Добрый день!
Предлагаю вашему вниманию статью, подготовленную специалистами ГАРАНТ, как раз по вашему вопросу:
Порядок налогообложения
Сертификаты, реализуемые посредником, удостоверяют право держателя сертификата приобрести у организации, выпустившей сертификат (Вашей организации), товары на сумму, равную его номинальной стоимости. Денежные средства, полученные от выпуска сертификатов, рассматриваются в качестве предварительной оплаты за товары (письма Минфина России от 25.04.2011 N 03-03-06/1/268, УФНС России по г. Москве от 04.08.2009 N 17-15/080428, от 22.10.2009 N 17-15/110609, от 17.09.2010 N 17-15-098018).
НДС
В соответствии со ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС (если иное не предусмотрено п.п. 3, 7-11, 13-15) является наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Поскольку все, что агент, действующий от своего имени, получил по агентскому договору, является собственностью принципала (ст. 999 ГК РФ), то плата за сертификаты, т.е. предоплата, полученная агентом в счет реализации товаров принципала, принадлежит последнему. А значит, если аванс поступил на счет агента, то налоговая база по НДС возникает у принципала на дату поступления аванса на счет посредника (п. 2 письма ФНС РФ от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@).
Чтобы исчислять НДС при получении предоплаты своевременно, в агентском договоре можно указать, что агент обязан оперативно извещать принципала о дате поступления платы за реализованные агентом сертификаты (авансов), предназначенной для передачи принципалу.
Налог на прибыль
Как разъяснил Минфин России в письме от 25.04.2011 N 03-03-06/1/268, денежные средства, полученные при реализации подарочных сертификатов, фактически являются предварительной оплатой товаров, которые будут приобретаться в будущем. При этом обмен подарочного сертификата на товары признается реализацией товара. Поэтому суммы оплаты подарочных сертификатов, полученные организацией (продавцом) от потенциальных покупателей в счет предстоящей поставки товаров, учитываются в доходах от реализации для целей налогообложения прибыли на дату непосредственной реализации товаров.
В случае, когда по истечении оговоренного сторонами срока подарочный сертификат не был предъявлен покупателем, сумма предварительной оплаты, полученная продавцом, для целей налогообложения прибыли является безвозмездно полученным имуществом и учитывается в целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ.
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете принципала (Вашей организации) данные операции могут быть отражены следующим образом (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н):
На дату поступления оплаты за сертификат на счет посредника:
Дебет 76, субсчет "Расчеты по агентскому договору" Кредит 62, субсчет "Авансы полученные"
- поступила плата за сертификат на счет агента;
Дебет 62, субсчет "Авансы полученные" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС с полученного аванса.
На дату продажи товара при предъявлении сертификата:
Дебет 62, субсчет "Расчеты с покупателями" Кредит 90, субсчет 1 "Выручка"
- отражена выручка от реализации товара;
Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС с реализации товара;
Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 41
- списана покупная стоимость товара;
Дебет 50, Кредит 62, субсчет "Расчеты с покупателями"
- оплачена покупателем разница между стоимостью покупки и номиналом сертификата;
Дебет 62, субсчет "Авансы полученные" Кредит 62, субсчет "Расчеты с покупателями"
- зачтен в счет погашения задолженности ранее полученный аванс;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62, субсчет "Авансы полученные"
- сумма НДС, начисленная ранее с полученного аванса, принята к вычету.
Если покупатель приобрел товаров на меньшую сумму, чем указано в сертификате, то зачет ранее полученного аванса производится в сумме, равной стоимости приобретенного товара, а операция отражается следующей корреспонденцией счетов:
Дебет 62, субсчет "Авансы полученные" Кредит 62, субсчет "Расчеты с покупателями"
- зачтен ранее полученный аванс;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62, субсчет "Авансы полученные"
- сумма НДС, начисленная ранее с полученного аванса, принята к вычету;
Дебет 62, субсчет "Авансы полученные" Кредит 91
- списана кредиторская задолженность перед покупателем, так как сертификат погашен на меньшую сумму;
Дебет 91, Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"
- НДС, исчисленный с суммы "неотоваренной" предоплаты, отнесен на прочие расходы.
В письме УФНС России по г. Москве от 22.10.2009 N 17-15/110609 сообщено, что, если сертификат отоварен на сумму, меньшую его стоимости, оставшаяся сумма полученного от покупателя аванса является доходом продавца и включается для целей налогообложения прибыли во внереализационные доходы в качестве безвозмездно полученного имущества. Кроме того, в случае, когда по истечении оговоренного сторонами срока подарочный сертификат не был предъявлен покупателем, сумма предварительной оплаты, полученная продавцом, для целей налогообложения прибыли также является безвозмездно полученным имуществом и учитывается в целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ.
По вопросу признания в расходах по налогу на прибыль сумм "излишне начисленного" с авансов НДС существуют две противоположные точки зрения.
Так, налогоплательщик может:
- включить в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ) суммы списываемой кредиторской задолженности (сумма "неотоваренной части" сертификата), а "излишне начисленный" с аванса НДС в расходах по налогу на прибыль не учитывать. Эта позиция будет поддержана налоговыми органами, но невыгодна продавцу сертификатов;
- включить в состав внереализационных доходов списываемую кредиторскую задолженность, а "излишне начисленный" с аванса НДС учесть при налогообложении в составе прочих (п.п. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ) либо внереализационных расходов (п.п. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Однако велика вероятность того, что данную точку зрения придется отстаивать в судебном порядке.
Расчеты с посредником отражаются следующим образом:
Дебет 44 Кредит 76, субсчет "Расчеты по агентскому договору"
- списано на затраты агентское вознаграждение;
Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Расчеты по агентскому договору"
- отражен НДС, предъявленный агентом по своим услугам;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- принят к вычету НДС по агентскому вознаграждению на основании счета-фактуры;
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по агентскому договору"
- денежные средства за сертификаты перечислены посредником на расчетный счет принципала.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, советник налоговой службы II ранга Варламова Виктория
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Мельникова Елена